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教育、养老、医疗等公益事业是一国政府的基本公共服务，反映了民生保障水平。党的十九大报告指出：“在幼有所育、学有所教、劳有所得、病有所医、老有所养、住有所居、弱有所扶上不断取得新进展，保证全体人民在共建共享发展中有更多获得感。”笔者结合基层实践，就公益事业占地税收优惠政策执行情况进行了探讨，提出了建议，值得借鉴。
一、学校、幼儿园、养老院、医院占用应税土地免征耕地占用税优惠政策的条件要求
在税收法定方面，《暂行条例》第八条第二款规定：学校、幼儿园、养老院、医院占用应税土地免征耕地占用税。《中华人民共和国耕地占用税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第四条规定：“经申请批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人。未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。” 因此，学校、幼儿园、养老院、医院占用应税土地享受免征耕地占用税优惠，其必须是农用地转用审批文件中的建设用地人。同时也必须符合《耕地占用税管理规程（试行）》（税务总局公告〔2016〕2号，以下简称《管理规程》）第四十条第二款规定的学校、幼儿园、养老院、医院免税范围条件。
在程序方面，《管理规程》对享受耕地占用税优惠政策的管理方式、办理时限、材料报送等事项进行了进一步明确。其中第四十一条规定：耕地占用税减免实行备案管理；第四十二条规定：符合耕地占用税减免条件的纳税人应在收到土地管理部门办理占用农用地手续通知之日起30日内，向主管地税机关办理减免税备案。第四十三条规定：符合耕地占用税减免条件的纳税人根据不同情况报送《纳税人减免税备案登记表》及学校、幼儿园、养老院、医院占用应税土地的证明材料。
二、目前政策执行中发现的问题及风险分析
（一）政策执行中存在的问题及分析
1、部分学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地无法享受免征耕地占用税优惠。在农用地转建设用地审批过程中，区县（市）级政府对于学校、幼儿园、养老院、医院等公益事业用地，除规模较大单独规划申请外，其余的大多按照区域综合规划一并申请，一般没有具体项目，不确定建设用地人，政府是用地申请人。政府在获得农用地转用批复后，根据土地利用规划，将土地使用权通过出让或划拨方式转给学校、幼儿园、养老院、医院。这样一来，在农用地转用审批环节，区市（县）级地方政府作为农用地转用申请人就成为了纳税人，但区市（县）政府不属于《管理规程》规定的学校、幼儿园、养老院、医院免税范围，不能享受免征耕地占用税优惠政策，应当依法申报缴纳耕地占用税。区市（县）政府在提报的农用地转用审批文件中没有确定具体项目和建设用地人，造成耕地占用税优惠政策无法落实的主要原因有如下方面：一是农用地转用土地大多纳入土地储备影响建设用地人的确定。根据《土地储备管理办法》规定，已办理农用地转用、土地征收批准手续的土地可以纳入土地储备范围。市、县人民政府国土资源管理部门通过对储备土地进行前期开发、储存、以及有序供应，可以有效加强土地调控，规范土地市场运行，促进土地节约集约利用，提高建设用地保障能力。学校、幼儿园、养老院、医院用地也是土地储备计划管理中的一部分，所需土地应纳入统一规划，但项目的启动需要结合周围社区建设和市民需求来推进，造成无法在农用地转用申请环节确定建设用地人。二是控制性详细规划滞后影响建设用地人的确定。区市（县）政府根据土地利用年度计划，向省政府提交农用地转用申请时，按照土地利用总体规划的要求，确定申请建设用地的用途，同时报送《农用地转用和土地征收实施方案表》《标注申请用地和补充耕地位置的标准分幅土地利用现状图》，明确农用地转用和征收土地的位置、现状。但缺少每一宗土地的建设容积率、层高等控制性详细规划，这些用地条件影响了通过招拍挂方式出让土地的价款，也影响了学校、幼儿园、养老院、医院等公益事业通过划拨方式取得国有土地使用权的建设投资规模。而容积率、层高等控制性详细规划，一般是在农用地转用申请批复后由规划部门制定，是国土部门供地的最终依据。因此，控制性详细规划滞后也影响了农用地转用申请环节建设用地人的确定。三是投资方的多元化影响建设用地人的确定。学校、幼儿园、养老院、医院属于公益事业，一般是财政投资。但国家出台了相关政策，鼓励社会力量办学、参与养老服务设施建设，投资医疗机构，这样既可减轻政府财政投资，又能提高整个社会的教育医疗和养老水平。因此，以上公益事业也是当地政府招商引资的主要项目，这种多元化的社会投资也影响了学校、幼儿园、养老院、医院建设用地人的提前确定。
2、部分学校、幼儿园、养老院、医院项目享受了税收优惠政策但实际不符合免税条件。（1）耕地占用税纳税人与免税主体不对称。主要表现有两种方式：一是区市（县）政府取得省政府关于农用地转用批复后，按照土地规划用途，将土地划拨给学校、幼儿园、养老院、医院，用于项目建设，工作中以学校、幼儿园、养老院、医院为纳税人办理耕地占用税减免；二是土地划拨给乡镇政府、办事处、村委以及政府出资成立的投资开发公司，由乡镇政府、办事处、村委以及投资开发公司投资建设学校、幼儿园、养老院、医院，工作中以乡镇政府、办事处、村委以及投资开发公司为纳税人办理耕地占用税减免。按照土地批复结果及《实施细则》第四条规定，以上两种情形，作为用地申请人的区市（县）政府是纳税人，学校、幼儿园、养老院、医院或者乡镇政府、办事处、村委以及投资开发公司在农用地转用后通过划拨方式受让土地使用权，属于政府征收土地后的供应行为，不是耕地占用税的纳税环节，不是耕地占用税的纳税人。因此，造成了耕地占用税纳税人与免税主体不对称。（2）纳税人不符合免税条件却享受税收优惠。主要表现也有两种方式：常见的是区市（县）政府以用地申请人取得省政府关于农用地转用批复后，作为纳税人只申报农用地转工业、商业、住宅等应税部分耕地占用税，对批复中规划的教育、养老、医疗用途用地部分不申报耕地占用税，相当于自动减免。但区市（县）政府不属于《实施细则》和《管理规程》规定的免税范围，这种虚报免税未纳税行为，是错误的；另一种相对少见的方式是区市（县）政府在上报省政府的农用地转用申请中确定了具体项目，标明了以政府成立的投资开发公司或通过招商方式引入的社会资本力量为投资者的建设用地人。工作中以省政府关于农用地转用批复中标明的建设用地人为纳税人进行耕地占用税减免。同样，政府成立的投资开发公司或和社会资本投资者不属于《实施细则》和《管理规程》规定的免税范围，不应享受免征耕地占用税优惠。（3）项目用途不符合免税条件却享受税收优惠。学校、幼儿园、养老院、医院占用应税土地并依法办理了免征耕地占用税备案。但项目建设过程中，部分土地实际用途与免税条件不符。如学校项目中建造超市等经营性场所，以学生宿舍名义建造教职工住房；医院项目将部分办公、病房用地建造职工住房；养老院项目建造成小产权房以长期租赁方式实际对外出售等。这些现象都是《管理规程》中规定的应税行为，不符合免税条件，均应按照当地适用税额缴纳耕地占用税，但享受了免征耕地占用税优惠。
3、后续管理不到位，免税项目改变原占地用途未补缴耕地占用税。《管理规程》第四十五条规定：依法免征或者减征耕地占用税后，纳税人改变原占地用途，不再属于免征或者减征耕地占用税情形的，应当按照当地适用税额补缴耕地占用税。这种现象在教育用地方面尤为突出。目前，随着我国的农村乡镇大幅度合并，城镇化发展程度不断提高，农村富余劳动力向城市的大规模转移，大量义务教育阶段的学生随父母由农村迁移到城市，促进了农村学校的裁减合并。据教育部统计，全国小学、初中的数量已由2001年的55.79万所下降到2015年的24.29万所，减少31.5万所。考虑到城市新增学校，实际减少的学校数量将远远超过31.5万所。这些由于并校导致的被撤并校舍大多被村委、乡镇政府收回后改变用途处置，按照规定应当补缴的耕地占用税。但由于信息不对称，后续管理不到位，应当补缴的耕地占用税基本处于漏管状态。
4、历史遗留项目在纳税方面存在争议影响权证办理亟待解决。截止目前，仍有个别教育、养老、医疗项目，其所占用的耕地经省政府批复办理了农用地转用审批，并由区市（县）政府划拨给乡镇政府、办事处以及村委，用于学校、幼儿园、养老院、医院建设。项目土地划转大多发生在2011年以前，工程已经完工，但一直未办理权属登记。针对以上历史遗留项目，征纳双方对是否可以享受免征耕地占用税优惠政策争议较大。国土部门、乡镇政府、办事处以及村委认为应当参照以前财政部门做法，结合项目的实际用途，对实际使用单位乡镇政府、办事处或村委予以免征耕地占用税；而税务部门则坚持认为应依法征收耕地占用税。主要依据是根据纳税人认定应由政府（国土部门或土地储备中心）在农用地转用环节申报缴纳耕地占用税；即使考虑到土地实际已在2015年3月前供出，参考青岛市地税局制定的过渡政策，在国土部门举证前提下对实际使用人征税或备案减免，乡镇政府、办事处以及村委因不符合《管理规程》规定的免税范围条件，也应依法缴纳耕地占用税。目前征纳双方的意见大相径庭，乡镇政府、办事处或村委等建设单位及国土、财政部门对税务部门的征税意见，抵触性非常强，影响权证办理亟待解决。
（二）优惠政策执行问题风险分析
结合以上学校、幼儿园、养老院、医院占用应税土地免征耕地占用税政策执行中存在的问题，主要存在以下风险：。
1、税款流失风险。从以上情况可以看出，因耕地占用税优惠政策的执行不当造成的税款流失风险主要有以下方面：一是区市（县）政府作为用地申请人取得省政府关于农用地转用批复后，对批复中规划的教育、养老、医疗用途用地部分不申报耕地占用税，存在税款流失风险；二是乡镇政府、办事处、村委以及其他单位投资建设学校、幼儿园、养老院、医院，建设单位不属于纳税人或不符合优惠条件但免征了耕地占用税，存在税款流失风险；三是缺少后续管理措施，免税项目改变原占地用途未补缴耕地占用税也存在税款流失风险。
2、征管责任风险。一是纳税人认定错误执法风险。自2011年耕地占用税转交地税部门征收以来，一直延续财政部门做法，将土地出让或划拨环节的受让人确定为耕地占用税纳税人，导致学校、幼儿园、养老院、医院乃至乡镇政府、办事处、村委等建设单位以错误的纳税主体享受免征耕地占用税优惠政策。2015年初，这种纳税人认定错误执法风险才逐渐纠正；二是职责履行缺位执法风险。《管理规程》第四十四条明确要求：各级地税机关应进一步加强耕地占用税减免税的后续管理，定期开展对下级地税机关的监督检查和对减免税纳税人的实地随机抽查。但实际工作中税务部门缺乏以前年度免税项目的基础信息，不少免税项目改变用途但未进行转让，税务机关无法实时监控，后续管理职责履行不到位，存在着渎职失职执法风险。
3、优惠政策导向失效风险。税收法定原则明确了学校、幼儿园、养老院、医院占用应税土地享受免征耕地占用税优惠政策，前提条件是其必须是农用地转用审批文件中标明的建设用地人。而土地储备制度及土地征收、控制性规划、供应等程序则使大多的学校、幼儿园、养老院、医院项目无法在农用地转用审批环节确定为建设用地人。税收法规与土地法规在实践中的不同步，使部分学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地无法享受免征耕地占用税优惠，最终增加了建设支出成本，地方政府及其财政部门、国土部门，社会力量均不理解，工作中争议较大。国家从财税优惠方面支持教育、养老、医疗事业发展的导向失效，社会负面影响较大。
三、推进学校、幼儿园、养老院、医院占用应税土地免征耕地占用税政策落实建议
（一）严格执法，加强协作，科学规划，推进公益事业占地依法享受免征耕地占用税优惠。1、税务机关依法征税，严格优惠条件审核。一是严格纳税环节审核。占用耕地享受免征耕地占用税优惠必须按照要求在农用地转用审批环节而不是在供地环节；二是严格纳税人审核，享受免征耕地占用税优惠政策学校、幼儿园、养老院、医院，必须是农用地转用审批文件中标明的建设用地人，必须符合《管理规程》规定的免税范围的主体，国土局或土地储备中心作为纳税人不能享受免征耕地占用税优惠。通过严格执法督导学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地依法享受免征耕地占用税优惠。2、政府职能部门加强部门协作，促进优惠条件达成。区市（县）政府向省政府提交农用地转用申请时，国土部门应积极协调教育、卫生、民政、规划、财政部门等部门，明确学校、幼儿园、养老院、医院用地的具体项目和建设用地人，促进免征耕地占用税的条件的达成。一是国土部门在制定土地利用年度计划时，要根据土地利用总体规划以及建设用地和土地利用的实际状况，提前做好学校、幼儿园、养老院、医院等公益性项目用地计划。二是教育、卫生、民政、财政等职能管理部门应结合城镇发展和配套需求，提出项目名称、项目启动时间、建设规模等前瞻性的建设意见，为土地规划提供参考；三是规划部门提前做好科学规划，对学校、幼儿园、养老院、医院用地结合社会发展需要和土地利用年度计划，制定控制性详细规划，核定学校、幼儿园、养老院、医院建设用地的位置、面积、允许建设的范围，为项目确定提供依据。
（二）修改完善优惠规定，建立以土地用途为首要条件的优惠导向，确保优惠政策落地。从当前耕地占用税征管情况来看，以政府为用地申请人的农用地转用教育、养老、医疗用地，最终也用于学校、幼儿园、养老院、医院公用事业，但无法享受免税优惠政策。受我国土地储备制度、招拍挂制度的制约，通过政府职能部门协作，在农用地转用申请时确定学校、幼儿园、养老院、医院用地项目及建设用地人的可行性较低。因此，建议从落实税收优惠政策，鼓励和促进教育、养老、医疗事业发展的角度出发，对学校、幼儿园、养老院、医院占地享受免征耕地占用税的条件予以修订完善，建立以土地用途为首要条件的优惠导向，提高操作性，确保优惠政策落地。1、建议对“学校、幼儿园、养老院、医院占用应税土地免征耕地占用税”进行补充解释。该条优惠政策普遍理解有两层含义：首要含义是学校、幼儿园、养老院、医院为耕地占用税纳税人，这是在农用地转用环节以政府为用地申请人无法享受免征耕地占用税的主要原因；其次是占用应税土地。建议修改或补充解释为：“学校、幼儿园、养老院、医院项目占用应税土地免征耕地占用税”，消除纳税人条件限制，将免税的着重点引向土地用途。2、政府作为用地申请人暂先免税。在农用地转用审批文件中涉及教育、养老、医疗等公益事业用地的，如果政府是用地申请人，可以按照批复的公益用地面积，对政府（国土部门或土地储备中心）暂免征收耕地占用税。备案时税务部门暂以农用地转用批复作为免税依据。3、按照“先税后证”的要求加强后续管理。学校、幼儿园、养老院、医院通过出让或划拨方式受让国有土地使用权，在办理权属登记前，应当向税务部门提交学校、幼儿园、养老院、医院资格证明，出让合同或划拨批准文件、占用应税土地的证明材料，农用地转用批复文件。税务机关按照“先税后证”的要求加强审核，审核学校、幼儿园、养老院、医院是否属于《实施细则》与《管理规程》规定享受免税的范围条件，占用耕地面积与农用地转用批复是否一致。对于不符合免税范围的学校、幼儿园、养老院、医院占地行为，以及实际占地少于批复面积，造成批复土地改变用途的，应依法通知政府（国土部门或土地储备中心）补缴耕地占用税。
（三）结合实际做好征管衔接，对前期学校、幼儿园、养老院、医院占用应税土地落实免征耕地占用税优惠政策。2015年以前乡镇政府、办事处以及村委通过划拨取得用于建造免税范围内学校、幼儿园、养老院、医院项目的应税土地，虽然从税收法定的角度不符合免税条件，但所占用耕地的确最终用于学校、幼儿园、养老院、医院公用事业。在财政部门征管期间，相同项目均已办理了税收减免。建议从国家制定学校、幼儿园、养老院、医院占用应税土地免征耕地占用税的政策导向出发，充分考虑耕地占用税征管历史变革和土地使用的实际情况，参考财政部门的历史做法，对2015年以前乡镇政府、办事处以及村委通过划拨取得并按照规划用于建造免税范围内学校、幼儿园、养老院项目的应税土地，予以免征耕地占用税。
（四）开展专项核查补征税款，堵塞免税土地改变用途征管漏洞。加强与国土部门、教育部门、卫生部门和民政部门的沟通与协作，采集撤并的学校、卫生院、养老院的信息，进行分析比对，开展专项核查，对免税土地改变原用途的依法补征耕地占用税，堵塞征管漏洞。
来源：青岛地税局即墨市分局
作者：刘湘沙 张敬先
编辑：黄舒婷